29 сентября 2015

Трактовки норм законодательства о КИК и налоговой амнистии на примере декларирования иностранного инвестиционного счета. Прогнозы по применению норм.

В феврале 2018 года был подписан закон о втором этапе декларирования в рамках Федерального закона N 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»: комментарии к закону от 19.02.2018 № 33-ФЗ о налоговой амнистии.

Также была продлена безналоговая ликвидация КИК: комментарии к закону от 19.02.2018 № 34-ФЗ об освобождении от налогообложения доходов, полученных при ликвидации КИК.

Термины:

• Закон о налоговой амнистии — Федеральный закон от 08.06.2015 N 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
• Закон о КИК — Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ (ред. от 08.06.2015) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»
• Декларант — физическое лицо, представившее специальную декларацию в соответствии с Законом о налоговой амнистии.
• Специальная декларация- специальная декларация в соответствии с Законом о налоговой амнистии.
• КИК — контролируемая иностранная компания в смысле Закона о КИК.

В ходе анализа норм Закона о КИК и Закона о налоговой амнистии нами было выявлено определенное количество неурегулированных моментов, которые не позволяют декларанту быть уверенным в гарантиях налоговой амнистии.

Ниже представлены основные нормы законодательства и их трактовки по данной теме применительно к широко распространенному на практике случаю:

Гражданин РФ владеет классической оффшорной компанией (например, Панама, BVI и т.п.), на которую открыт инвестиционный счет в Швейцарии. В рамках инвестиционного счета иностранный банк приобретает и продает ценные бумаги в интересах клиента. Это означает, что по инвестиционному счету осуществляется не только движение денежных средств, но и проводятся сделки купли-продажи ценных бумаг.

1. Предоставление гарантий, предусмотренных Законом о налоговой амнистии, не зависит от факта возвращения имущества, сведения о котором содержатся в декларации, на территорию РФ. До недавнего времени – до вступления в силу Федерального Закона от 05.04.2016 N 88-ФЗ, вносящего изменения в Закон о налоговой амнистии, действовала иная норма, требующая проведения репатриации имущества на территорию РФ при условии его нахождения на территории стран, включенных в список ФАТФ, а также стран, не обеспечивающих надлежащего обмена налоговой информацией с РФ.

   Предыдущая редакция

   Согласно ст.6 Закона о налоговой амнистии необходима репатриация движимого имущества на территорию РФ или в страны, обеспечивающие обмен информацией для целей налогообложения с РФ. Только в этом случае на движимое имущество будут распространяться гарантии, предусмотренные ст.4 Закона о налоговой амнистии. С учетом этого, если декларант заявляет в специальной декларации факт владения иностранной компании, например в юрисдикции BVI, гарантии Закона о налоговой амнистии не будут распространяться в отношении данного факта.

2. Согласно пп.4 п.1 ст.3 Закона о налоговой амнистии декларированию подлежит счет в банке, если в отношении владельца счета декларант на дату представления декларации признается бенефициарным владельцем в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
    
3. Согласно ст.3 данного Закона № 115-ФЗ бенефициарный владелец — физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) клиентом — юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента.
   • С учетом этого определения, по нашему мнению, следует рассматривать в качестве бенефициарного владельца лицо, указанное в файлах иностранного банка в качестве бенефициара банковского счета, если банковский счет напрямую не открыт на указанное лицо, а открыт на контролируемую этим лицом иностранную компанию.
   • В практике распространена ситуация, при которой декларант владеет иностранной компанией в BVI(через акции или посредством трастового соглашения), на которую открыт банковский счет в Швейцарии. При этом в отношении банковского счета декларант квалифицирован банком как бенефициарный владелец.
   • Таким образом, в специальной декларации заявляется одновременно:
     • факт владения иностранной компанией BVI, и
     • факт владения банковским счетом.

   Варианты репатриации акций иностранной компании в описанной ситуации, разработанные в целях соблюдения действующего ранее требования о репатриации имущества на территорию РФ 

   • Передача акций иностранной компании реестродержателю в РФ. Однако нет гарантии, что данная мера будет рассматриваться контролирующими органами в смысле выполнения условий о репатриации имущества.
   • Передача акций иностранной компании на хранение нотариусу в РФ. При этом нотариус выдает свидетельство о документах, принятых на хранение. Данное свидетельство может быть предоставлено одновременно со Специальной декларацией как сопутствующий документ, подтверждающий выполнение условий о репатриации имущества. Стоимость данной услуги у нотариусов обычно составляет 120 – 150 руб. за каждый день хранения. Этот вариант является наиболее простым. Однако как и в предыдущем варианте нет гарантии, что хранение акций у нотариуса в РФ будет рассматриваться как репатриация имущества в смысле ст.6 Закона о налоговой амнистии.
   • Смена юрисдикции иностранной компании на Кипр (имеет договор об обмене информацией с РФ). С точки зрения Кипра процедура смены требует следующих специальных документов (приводятся только те документы, получение которых потенциально может потребовать таких сроков, которые не позволят успеть подать специальную декларацию в срок до 31.12.2015г.):
     • Подтверждение о том, что компания задекларировала свое решение органам в стране своей инкорпорации, что компания меняет свое местоположение на Кипр. Данный документ готовит регистрационный агент. Необходимо подтверждение подачи данного документа в регистрирующий орган страны, где первоначально заявлен адрес компании.
     • Подтверждение о том, что против компании не начаты никакие уголовные или административные процессы (в прошлом и настоящем). Предполагается, что данное подтверждение должно исходить от судебных инстанций страны, где первоначально заявлен адрес компании.
4. Согласно п.2.1 ст.45 2.1. НК РФ взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом и (или) иным лицом, информация о котором содержится в специальной декларации.

   Предыдущая редакция

   В указанном пункте не приводится какой-либо связи со ст.6 Закона о налоговой амнистии (репатриация имущества).

   Таким образом, можно сделать вывод, что взыскание налога не производится, даже если имущество, заявленное в специальной декларации, находится на территории страны, не имеющей с РФ договора об обмене информации для целей налогообложения. Соответственно для того, чтобы воспользоваться освобождением от взыскания, нужно подавать специальную декларацию.

5. Согласно п.5 ст.3 Закона о КИК вне зависимости от условий, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 246.2 НК РФ, иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 года.
   • Срок завершения процедуры ликвидации организации был увеличен Федеральным Законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ - с 1 января 2017 года до 1 января 2018 года. Поправками предусматриваются льготы для контролирующих лиц до окончания срока действия обстоятельств, увеличивающих срок ликвидации (соблюдение прав акционеров, проверки, судебные разбирательства и пр.). Данные льготы предоставят при условии принятия решения о ликвидации КИК до 1 января 2017 года. 
   • Указанный пункт содержит ссылку на ст.246.2 НК РФ, в которой раскрывается понятие налогового резидента. При этом указано, что налоговыми резидентами РФ в целях настоящего Кодекса признаются иностранные организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.
   • По нашему мнению, подавляющее большинство КИК, которые контролируются российскими гражданами, не имеют реальных мест управления за пределами РФ, фактически управляются с территории РФ, и соответственно могут быть признаны налоговыми резидентами РФ согласно ст.246.2 НК РФ.
   • Одним из способов определения места управления может являться получение сведений о лице, которое управляет счетом в иностранном банке (на имя которого банк выпустил электронные средства доступа к управлению счетом). В случае если данное лицо является налоговым резидентом РФ, то вероятность признания факта управления с территории РФ, по нашему мнению, резко увеличивается.
   • Формальное распространение данного пункта на весь Налоговый кодекс, по нашему мнению, несет большие последствия для налогообложения КИК не только налогом на прибыль организаций, но и другими налогами (например, НДС).
   • В ходе проведенного анализа мы не нашли норм, конкретизирующих, каким образом будет выстраиваться налогообложение, если КИК будет признана налоговым резидентом РФ на основании решения налогового органа РФ. В соответствии с пп.1 п.1 ст. 25.13 НК РФ КИК признается иностранная организация, которая не признается налоговым резидентом РФ. Однако не ясно, будет ли это означать, что:
     • с одной стороны КИК, признанная налоговым резидентом, должна будет уплачивать налоги (налог на прибыль и возможно НДС), как если бы она являлась обычным налогоплательщиком — российской организацией, и
     • с другой стороны лицо, контролирующее КИК, ранее уплатившее НДФЛ или налог на прибыль организаций в соответствии с нормами Закона о КИК, будет вынуждено подавать заявление на возврат излишне уплаченного налога, исчисленного исходя из прибыли КИК..
   • Исходя из этого, ликвидация КИК до 01.01.2018 г.:
     • дает освобождение от потенциальных претензий налоговых органов РФ в уплате налога на прибыль организаций (и возможно от других налогов, предусмотренных для российских организаций);
     • но не дает гарантии, что в случае ликвидации КИК до 20.03.2017 г. (срок подачи уведомления о КИК) налоговые органы не будут требовать подачи уведомления о КИК и уплаты налога самим контролирующим лицом.
       
       Хотим отметить, что в соответствии с Письмом Министерства Финансов от 26 октября 2015 г. N 03-03-06/61247, а также официальными разъяснениями действительного государственного советника 3 класса Разгулина С.В., уведомление о КИК, прибыль которых за 2015 г., в силу положений пп.12 п.4 ст.271 НК РФ, подлежит учету у контролирующего лица в 2016 г., подлежит представлению в налоговый орган не позднее 20.03.2017, а не 20.03.2016, как предполагалось ранее
6. Согласно п. 60 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы (за исключением денежных средств) в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав), полученные при ликвидации иностранной компании налогоплательщиком-акционером, имеющим право на получение таких доходов.
   • Данное правило распространяется на случаи, если
     • налогоплательщик представил в ИФНС одновременно с налоговой декларацией заявление, составленное в произвольной форме, об освобождении таких доходов от налогообложения — с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав) и ликвидируемой (прекращаемой) иностранной организации. Дополнительно налогоплательщиком должны быть приложены документы, содержащие сведения о стоимости имущества по данным учета ликвидируемой иностранной организации;
     • процедура ликвидации иностранной организации завершена до 1 января 2018 г. Также в п. 60 ст. 217 НК РФ содержатся некоторые особенности использования данного критерия (не приводятся в данном тексте в целях упрощения восприятия).
   • Стоимость имущества по данным учета ликвидируемой иностранной организации определяется на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации, но не выше рыночной стоимости. Таким образом, рекомендуется составить промежуточный ликвидационный баланс (в котором будет указана стоимость имущества/имущественных прав) и передаточный акт на одну и ту же дату. Совпадение дат необходимо, чтобы исключить подозрения налоговых органов, что между датой баланса и датой передаточного акта могли произойти какие-либо изменения в учете ликвидируемой организации.
     
     Для информации сообщаем, что ранее действовала норма, согласно которой стоимость должна была определяться по данным учета организации на дату ее ликвидации.
     

     Это было трудновыполнимое условие с точки зрения самой процедуры ликвидации по следующим причинам...

     • На дату ликвидации у юридического лица должен быть нулевой баланс. Долги должны быть урегулированы, либо переданы на акционеров в порядке субсидиарной ответственности и т.п., а оставшееся имущество распределено акционерам.
     • Если баланс не нулевой, то возникает вопрос, насколько юридическое лицо в лице его директора вправе распоряжаться своим имуществом (в т.ч. денежными средствами), если оно уже ликвидировано. В практике существуют случаи, когда иностранный банк может осуществлять операции по счету, хотя компания может быть ликвидирована (например, клиент не продлевал компанию, и она через определенное время была автоматически исключена из реестра). Но такие случаи, если они становятся известны банку, приводят к блокировке средств на счетах. И в общем банку уже нет потребности углубляться в тонкости правового статуса этого счета, открытого на уже несуществующее лицо. 
     • Формулировка «на дату ликвидации» способна серьезно усложнить декларанту реализацию своего права на налоговый вычет. Если декларант предоставит в налоговый орган промежуточный ликвидационный баланс, то возможен отказ в предоставлении вычета. Причина: формальное несоответствие даты ликвидации и даты промежуточного ликвидационного баланса. Предоставление же нулевого ликвидационного баланса, составленного на дату ликвидации, уже не имеет смысла для декларанта, т.к. стоимость имущества в нем уже равна нулю. А значит и налоговый вычет будет равен нулю. Таким образом, чтобы соответствовать указанной норме, ликвидационный баланс на дату ликвидации должен включать все имущество, которое подлежит передаче акционеру.
     • Рассмотрим ситуацию, при которой акционер – физическое лицо получает при ликвидации объект недвижимости. Чтобы формально соответствовать указанной норме у акционера фактически есть следующие варианты:
       • Вариант 1. «Угадать» дату ликвидации с тем, чтобы не ранее этой даты произошла регистрация права собственности на объект недвижимости на акционера. Если регистрация права собственности произойдет раньше, чем ликвидация, то формально уже нельзя будет составить ликвидационный баланс, чтобы он включал стоимость объекта недвижимости на дату ликвидации.
       • Вариант 2. Завершить ликвидацию и, зная точную дату ликвидации, начать процесс перерегистрации права собственности на объект недвижимости. Этот вариант сопряжен с риском «непонимания» со стороны регистрирующих органов, каким образом осуществляется передача объекта, собственник которого уже перестал существовать. В этом случае можно основываться на том, что передаточный акт по передаче объекта от ликвидируемой иностранной организации на акционера формально будет составлен точно в день ликвидации.
     • В ситуации, когда ликвидируемая иностранная организация владеет ценными бумагами, вероятно придется использовать аккредитив или escrow account для «замораживания» активов, которые будут переведены акционеру при предъявлении иностранному банку сертификата о ликвидации.
     • Таким образом, не ясно, почему законодатель пошел по такому сложному пути. Более простым решением было бы определить указанную дату в качестве даты промежуточного ликвидационного баланса, который составляется после принятия решения о ликвидации, но до самой ликвидации. 
   • Описанная налоговая льгота может применяться, если активы получены в виде неденежных средств. При получении «ликвидационных активов» деньгами сумма полученных денежных средств может по-прежнему подлежать обложению НДФЛ.
   • Необходимо отметить, что согласно п.2.2 ст.277 НК РФ в ситуации, когда юридическое лицо, признанное контролирующим лицом КИК, получает денежные средства при ликвидации КИК, указанные денежные средства не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций. Причина налогообложения денежных средств НДФЛ и освобождения от налогообложения налогом на прибыль организаций в одной и той же ситуации не ясна. Возможно законодатель учитывал, что при получении денежных средств юридическим лицом возникло бы двойное налогообложение этих денежных средств сначала налогом на прибыль организаций, а потом НДФЛ — при распределении дивидендов.
   • При передаче «ликвидационных» активов акционеру КИК в рамках инвестиционного счета возникают следующие особенности:
     • Частью 1 статьи 15.25 КоАП РФ предусмотрен штраф за совершение незаконной валютной операции в размере от ¾ до 100% суммы незаконной валютной операции. Данный штраф применяется в случае, если на иностранный счет резидента РФ зачисляются денежные средства минуя счет в российском банке по операциям, не включенным в список разрешенных в ст.12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
     • Риск взимания данного штрафа обусловлен следующей особенностью валютного законодательства РФ:
       • В ст.12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» приведен закрытый перечень операций, по которым разрешено зачисление денежных средств на счета резидентов, открытые в иностранных банках. За рамками этого перечня зачисление денежных средств должно осуществляться первоначально на счета в российских банках.
       • В пп.5.1 указанной статьи приведен дополнительный перечень разрешенных операций, если счет резидента открыт в банке, находящемся в странах ОЭСР или ФАТФ (например, в Швейцарии). В этом перечне вид операции, связанный с доходом по ценным бумагам, сформулирован следующим образом:
         «выплачиваемые в виде накопленного процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска принадлежащих физическому лицу — резиденту внешних ценных бумаг, иных доходов по внешним ценным бумагам (дивиденды, выплаты по облигациям, векселям, выплаты при уменьшении уставного капитала эмитента внешней ценной бумаги)».
       • Таким образом, сам доход от продажи ценных бумаг формально не входит в состав разрешенных операций. И в дальнейшем при сохранении инвестиционного счета после ликвидации КИК резидент РФ рискует получить штраф по КоАП, если иностранный банк продолжит зачисление доходов от купли-продажи ценных бумаг напрямую на иностранный инвестиционный счет.
       • Федеральным законом от 28.11.2015 N 350-ФЗ  внесены изменения, расширяющие список разрешенных операций. Однако самая важная операция в виде зачисления денежных средств от продажи ценных бумаг вводится в действие только с 01.01.2018 года. В ходе проведенного нами анализа возник вопрос, является ли эта отсрочка намеренной или законодатель просто ошибся в отсчете нужного абзаца. Здесь приведена более подробная информация по данному изменению.
     • При этом существует судебная практика, квалифицирующая описанную операцию как законную:
       • Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2015 N 12АП-13176/2014 по делу N А06-9709/2014.
         Суд разъяснил, что исходя из ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ под незаконными валютными операциями следует понимать как валютные операции, запрещенные валютным законодательством РФ, так и валютные операции, совершаемые с нарушением установленных требований об использовании специального счета и требований о резервировании, а равно списание и (или) зачисление денежных средств, внутренних и внешних ценных бумаг со специального счета и на специальный счет с невыполнением установленного требования о резервировании. Таким образом, проведение расчетов при осуществлении валютной операции, не запрещенной законодательством, равно как и операции, не регламентированной требованиями об использовании специального счета и о резервировании, не образует объективной стороны состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ.
       • Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4140/09 по делу N А47-6623/2008АК-26.
         Заявление о признании незаконным и отмене постановления административного органа удовлетворено, так как проведение расчетов при осуществлении валютной операции, не запрещенной законодательст­вом, равно как и операции, не регламентированной требованиями об использовании специального счета и о резервировании, не образует объективной стороны состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ.
     • С учетом этого взимание штрафа, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ (в размере от ¾ до 100% суммы незаконной валютной операции), по мнению ВАС РФ неправомерно.
     • Однако нужно учитывать, что само наличие судебной практики по этому вопросу свидетельствует о возможных попытках контролирующих органов взыскать штраф. Полностью исключить данный риск можно было бы только при переводе ценных бумаг со счета КИК на личный инвестиционный счет в российском банке.
7. Пункт 2 статьи 220 НК РФ («Имущественные налоговые вычеты») был дополнен положением (пп. 2.1), согласно которому при реализации «ликвидационных активов» налоговый вычет может предоставляться в размере стоимости такого имущества. В частности:
   • При продаже имущества, полученного при ликвидации иностранной организации налогоплательщиком-акционером, такой налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих доходов от продажи такого имущества на сумму, равную стоимости имущества по данным учета ликвидированной организации, но не выше рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав).
   • Указанная рыночная стоимость определяется с учетом ст. 105.3 НК РФ (статья регулирует налогообложение сделок между взаимозависимыми лицами).
   • В Письме Минфина № 03-04-05/49846 от 28.08.2015 изложена позиция, согласно которой указанный налоговый вычет при НДФЛ не распространяется на при продаже ценных бумаг. Данная позиция основана на пп.1 п.2 ст.220 НК РФ: имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей.
   • Однако следует отметить, что пункт пп. 2.1, в котором идет речь о возможности применения вычета, является самостоятельным подпунктом. Никаких указаний в этом подпункте на исключение ценных бумаг нет.
   • По изначальному смыслу ст.220 НК РФ исключение из данной статьи ценных бумаг было логичным, т.к. для ценных бумаг предусмотрены отдельные статьи НК РФ, позволяющие определить по сделкам с ценными бумагами финансовый результат для целей налогообложения. Однако после внесения в эту статью пп.2.1 Минфин изложил свою позицию исходя из формальной логики, которую упрощенно можно трактовать так: вычет не распространяется на ценные бумаги, потому что о вычете написано не в той статье, которая посвящена ценным бумагам.
   • По нашему мнению, данная позиция Минфина дискриминационна по отношению к доходам от продажи ценных бумаг и в частности акций (т.е. доходов от участия в уставном капитале). Например, если рассмотреть аналогичный доход от продажи доли в уставном капитале ООО (не акций), то по отношению к этим доходам налоговый вычет прописан в «нужной» статье. Указанный вид дохода и порядок применения налогового вычета по нему прописаны в п.2 ст.220 (там же, где идет речь об исключении ценных бумаг). И в случае получения физическим лицом при ликвидации КИК долей в уставном капитале ООО, это позволит применить налоговый вычет.
   • С учетом вышеизложенного, полагаем, что данная позиция Минфина имеет основания для оспаривания.
   • В случае внесения в НК РФ норм, однозначно исключающих возможность налогового вычета в описанной ситуации, можно рекомендовать следующий вариант действий:
     • КИК продолжает использоваться для операций купли-продажи ценных бумаг в рамках иностранного инвестиционного счета. Ликвидация КИК не производится.
     • Физическое лицо, контролирующее КИК, подает ежегодное уведомление о КИК (до 20 марта).
     • В этом случае у физического лица появляется возможность учесть расходы на приобретение ценных бумаг через механизм Закона о КИК: налогообложению НДФЛ по ставке 13% будет подлежать прибыль КИК, рассчитанная по стандартам учета страны регистрации КИК или по правилам главы 25 НК РФ. И в том и в другом случае имеется возможность учесть затраты на приобретение ценных бумаг.
     • При этом необходимо учитывать, что практика рассмотрения налоговыми органами РФ финансовой отчетности КИК на текущий момент не ясна.
8. Согласно п.7 ст.4 Закона о налоговой амнистии операции по передаче имущества его номинальным владельцем фактическому владельцу имущества освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
   • Соответствующее положение раскрывается сразу в нескольких нормах Налогового Кодекса. Так, в соответствии с пп.82 п.3 ст.39 НК РФ, рассматриваемая передача имущества не является реализацией товаров и услуг. В силу п.2 ст.41 НК РФ, осуществление процедуры передачи имущества не сопряжено с получением дохода (экономической выгоды). А также на основании п.60 ст. 217 НК РФ, указанная передача не является получением дохода в целях налога на доходы физических лиц.

9. В ст. 4 установлены гарантии, предоставляемые Законом 140-ФЗ в связи с представлением декларации.

   • Согласно п.1 ст. 4 140-ФЗ декларант освобождается от уголовной ответственности при наличии оснований, предусмотренных ч. 3 ст. 76.1 УК РФ, если он совершил деяния, содержащие признаки составов преступлений, предусмотренных ст. 193, ч. 1, 2 ст. 194, ст. 198 (уклонение от уплаты налогов с ф.л.), 199, 199.1, 199.2 УК РФ. При условии, если эти деяния связаны с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями, информация о которых содержится в декларации, и (или) с открытием и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в декларации;
   • Согласно ч. 3 ст. 76.1 УК РФ  лицо освобождается от уголовной ответственности при выявлении факта совершения им до 1 января 2015 года деяний, содержащих признаки составов преступлений, предусмотренных ст. 193, ч.1,2 ст. 194, ст. 198 (уклонение от уплаты налогов с ф.л.) , 199, 199.1, 199.2 УК РФ. При условии, если это лицо является декларантом или лицом, информация о котором содержится в специальной декларации.
   • При этом ст. 4 п. 13 Закона 140-ФЗ установлено, что гарантии, предусмотренные п. 1 - 3 части 1 ст. 4, предоставляются в отношении деяний, совершенных декларантом и (или) номинальным владельцем имущества до 1 января 2015 года.

   Также внесены изменения в ст. 45 (п. 2.1.) "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора" НК РФ:

   • Взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом, признаваемым таковым в соответствии с 140-ФЗ, информация о котором содержится в специальной декларации, представленной в соответствии с указанным Федеральным законом.
   • Взыскание налога не производится при условии, если обязанность по уплате такого налога возникла у декларанта и (или) иного лица в результате совершения до 1 января 2015 года операций, связанных с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями, информация о которых содержится в специальной декларации, либо с открытием и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в специальной декларации.

   Таким образом, из проанализированных норм не создается четкого представления о том, попадает ли под амнистию неуплата и неподача декларации по доходам за 2014 год. Это связано с тем, что фактически правонарушение по доходам за 2014 год возникло после 1 января 2015 года:

   • подача декларации - не позднее 30 апреля года, следующего за годом получения дохода;
   • уплата налога - не позднее 15 июля года, следующего за годом получения дохода.

   При этом внесенные изменения в ст. 45 НК РФ связаны лишь с невозможностью взыскать суммы неуплаченных налогов. Таким образом, законодателем допущена несостыковка некоторых норм законодательства, а именно ч. 3 ст. 76.1 УК РФ и п. 2.1. ст. 45 НК РФ.

   По нашему мнению, рассмотрение данных норм в контексте возможности привлечения к ответственности по доходам за 2014 год, маловероятно, однако, в связи с  нечеткими нормами закона, формальный риск того, что правонарушения, связанные с неуплатой налога по доходам за 2014 год не попадут под амнистирование (в рамках уголовной ответственности), существует.

Информация по теме:

• Получение налогового вычета при ликвидации иностранной компании
• Подача добровольной декларации в связи с законом об амнистии капиталов, консультации
• Комментарии к закону от 19.02.2018 № 33-ФЗ о налоговой амнистии – второй этап декларирования
• Комментарии к закону от 19.02.2018 № 34-ФЗ об освобождении от налогообложения доходов, полученных при ликвидации КИК – второй этап декларирования
• Подача уведомления об участии в иностранных организациях (КИК), консультации
• Юрисдикция, не попадающая под «закон о КИК»
• Обзор закона о деофшоризации