Ниже представляем вашему вниманию наши комментарии к законопроекту № 369931-8 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (на момент написания настоящей статьи закон еще не был принят).
Безналоговое получение имущества (имущественных прав) от иностранной организации или структуры без образования юридического лица.
В целом механизм повторяет предыдущие этапы безналогового получения активов. Отметим основные моменты в новой редакции пункта 60.2 ст.217 НК РФ:
- Имущество (имущественные права) должны быть получены в 2023 году.
По нашему мнению, здесь повторяется прошлогодняя проблема: слишком мало времени дается налогоплательщикам с учетом сложности и медлительности работы иностранных регистрационных агентов, а также российских процедур (в т.ч., но не ограничиваясь, регистрационные действия в Росреестре при наличие на стороне сделки иностранной организации из недружественной страны, даже если это официальная КИК, могут рассматриваться дольше и сопровождаться дополнительными запросами и приостановками регистрационных действий) - Денежные средства исключаются из состава необлагаемого имущества.
- Контролирующее лицо владеет КИК по состоянию на 31.12.2021. В данном случае контролирующее лицо может владеть КИК через номинального акционера или через цепочку компаний. То есть формально нет запретов получить активы напрямую на бенефициара, минуя сложную цепочку владения (если таковая цепочка имеет место).
- Активы, подлежащие передаче, должны быть во владении КИК (передающая сторона) по состоянию на 01.03.2022. Обращаем внимание, что если планировать передачу ценных бумаг, то до момента передачи портфель ценных бумаг фактически должен быть неизменным. Если продолжались сделки с ценными бумагами, то портфель изменился и такие бумаги могут быть признаны новыми и формально не подпадающими под требование о наличии активов до 01.03.22. Это условие, по нашему мнению, нарушает принцип равенства налогоплательщиков.
- Как и в предыдущих этапах безналоговой передачи (или ликвидации КИК) необходимо составлять баланс, где будут отражены данные учета передающей стороны (КИК) на дату получения активов контролирующим лицом. Баланс нужен для определения стоимости активов. Эту стоимость потом можно указать в расходах контролирующего лица, когда контролирующее лицо будет продавать активы КИК. Более подробно описано здесь.
Важно! В случае если КИК не будет ликвидирован после передачи активов, то финансовая отчетность КИК будет содержать убытки от выбытия активов. Вероятно, что в рамках налоговых корректировок эти убытки не будут учитываться в целях налогообложения НДФЛ у контролирующего лица, хотя формального запрета на такое действие нет.
Новация данного этапа: не облагаются НДФЛ суммы прекращенных в 2023 году обязательств физического лица, а именно в следующих ситуациях:
- Ситуация 1. Прекращаются обязательства по договору купли-продажи акций (долей участия в уставном капитале):
- акции (доли) должны быть российской организации;
- договор купли-продажи должен быть заключен после 1 марта 2022г.;
- собственником акций (долей) должна быть передающая сторона на 01.03.2022г.;
- продавцом может являться как иностранная организация, так и иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ (в этом случае не ясно, как будет рассматриваться случай, если у продавца имеется второе гражданство, одно из которых российское).
- Ситуация 2. Аналогично как в Ситуации 1 с отличием в том, что другая иностранная организация (иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ) получила право требования по договору купли-продажи акций (долей) от первоначального продавца. И обязательство физического лица прекращается уже на основании договора уступки права требования, который (предполагается) был заключен между изначальным продавцом и другим лицом.
- Право требования должно быть получено другим лицом до 31.12.2023г. включительно.
- В данном случае тот факт, что законодатель спрогнозировал возможность уступки прав требования, расширяет возможности применения данной налоговой льготы.
- Ситуация 3. Публикуем текст без корректировок: «... по оплате права требования по обязательствам, вытекающим из указанного в абзаце втором настоящего пункта подпункта договора, которое приобретено налогоплательщиком по договору уступки права требования, в случае принятия решения о прощении такого обязательства иностранной организацией (иностранным гражданином, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации), заключившей (заключившим) договор уступки». По нашему мнению, здесь речь идет о ситуации, когда иностранная компания — собственник акций/долей российского общества — продает акции/доли третьему лицу (покупателю). По такому договору предусматривается постоплата (отсрочка платежа) и такая иностранная компания (продавец) уступает свое право требования к покупателю на российского налогоплательщика. Далее иностранная компания (продавец-цедент) прощает долг российскому налогоплательщику — цессионарию по выплате вознаграждения за совершенную уступку. А у налогоплательщика остается право требования к третьему лицу (покупателю). Однако ожидаем финальной редакции закона, либо официальных разъяснений.
- Таким образом, налоговая льгота работает только в случае если иностранное лицо владеет напрямую акциями (долями) в российской организации. Не получится использовать данную льготу, продав, например, сложную «цепочку» юридических лиц на уровне иностранного холдинга, включая акции иностранных юридических лиц.
Отдельные налоговые льготы, связанные с иностранными компаниями/активами
1. Передача имущества личным фондом и международным личным фондом не облагается НДС.
Пункт 2 ст. 146 НК РФ дополнен подпунктом 24.
Предусматривается освобождение от налогообложения НДС передачи имущества (имущественных прав), которое осуществляется некоммерческой организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ личным фондом (в соответствии со ст.123.20-4 Гражданского кодекса РФ) или международным личным фондом (в соответствии со ст. 12.15. ФЗ от 03.08.2018 N 290-ФЗ «О международных компаниях и международных фондах»), в адрес физических лиц — выгодоприобретателей.
В данном случае устраняется давняя проблема, при которой передача, например, недвижимости приводила к налогообложению НДС с рыночной стоимости передаваемого имущества как при обычной безвозмездной передаче.
2. НДФЛ не облагаются операции по обмену еврооблигаций на замещающие облигации российских организаций.
В случае обмена (замещения) облигаций иностранных организаций (еврооблигаций) на замещающие облигации российских организаций (передачи (уступки) всех имущественных и иных прав по еврооблигациям), налоговая база по такой операции не определяется.
Условие для применения льготы: такие еврооблигации принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве на 1 марта 2022 года.
Причем если налогоплательщик в дальнейшем реализует замещающие облигации, то в качестве расходов налогоплательщика признаются документально подтвержденные расходы по приобретению еврооблигаций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (замещения).
По нашему мнению, как и в аналогичных ситуациях с расходами на приобретение ценных бумаг, в данном случае налогоплательщик должен иметь выписку со счета иностранного банка/брокера, в которой было бы видно списание денежных средств на приобретение указанных еврооблигаций (выписка о рыночной стоимости «портфеля» в данном случае не подходит, поскольку в ней указывается стоимость ценных бумаг с учетом переоценок).
3. Передача «иного имущества», акций (долей участия в уставном капитале), облигаций, паев в личный фонд не прерывает срок владения данными активами в целях получения освобождения от НДФЛ по сроку владения.
К «иному имуществу» в смысле НК РФ не относится недвижимость, ценные бумаги, доли в ООО.
В срок владения «иным имуществом» теперь будет включаться и период владения данным имуществом через личный фонд, а также период владения и до передачи в фонд.
Однако это распространяется на ситуацию, при которой налогоплательщик — учредитель фонда является также и получателем данного имущества из фонда. Если имущество из личного фонда передается, например, в адрес членов семьи учредителя, то в этом случае срок владения прерывается только в части владения учредителя фонда. А период владения фонда прибавляется к периоду владения физического лица.
4. Выплата денежных средств (или распределение имущества в натуральной форме) из личного фонда, осуществленные после дня смерти учредителя фонда, не облагается НДФЛ у получателей — физических лиц (неограниченный круг лиц).
В случае выплат или распределения до дня смерти учредителя фонда освобождение от НДФЛ распространяется только на самого учредителя фонда и его близких родственников (являющимися его супругами, детьми (в том числе усыновленными), родителями (в том числе усыновителями), дедушкой, бабушкой, внуками, полнородными и (или) неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и (или) сестрами). Доходы освобождаются от налогообложения при условии, если получатели таких доходов являются налоговыми резидентами РФ.
Данный порядок освобождения от НДФЛ более выгоден по сравнению с налогообложением дохода физических лиц от иностранных структур без образования юридического лица (пункт 67 ст. 217 НК РФ), согласно которому не облагается только выплата/распределение в пределах первоначального взноса учредителя.
