15 февраля 2016 года вступил в силу широко обсуждаемый в профессиональных кругах Федеральный Закон № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».
Рассматриваемый Федеральный Закон предусматривает ряд изменений норм Налогового Кодекса, регулирующих порядок налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.
Прежде всего, вносятся поправки в порядок уведомления об участии в иностранных организациях, согласно которым рассматриваемое уведомление надлежит представить в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в иностранной организации (даты учреждения иностранной структуры без образования юридического лица). Ранее указанное уведомление представлялось в течение одного месяца с даты возникновения соответствующих оснований. Рассматриваемый срок применяется и в отношении уведомления о прекращении участия в иностранных организациях.
Кроме того, Закон разрешает коллизию, возникшую в виду отсутствия законодательной позиции о порядке уведомления об участии в иностранных организациях при отсутствии налогового резидентства на период возникновения обязанности об уведомлении. Согласно рассматриваемым изменениям, если физическое лицо, не являвшееся налоговым резидентом Российской Федерации в момент возникновения оснований для представления уведомления об участии в иностранных организациях, признается налоговым резидентом Российской Федерации по итогам этого календарного года, то уведомление об участии в иностранных организациях представляется таким физическим лицом в срок не позднее 1 марта года, следующего за указанным календарным годом.
Кроме того, помимо ранее указанного перечня информации, необходимого к раскрытию при подаче уведомления об участии в иностранных организациях, необходимо также указать порядок участия налогоплательщика в иностранной организации при наличии косвенного участия, в том числе, через российскую организацию.
Рассматриваемый Федеральный Закон приравнивает юридические лица, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале, к иностранным структурам без образования юридического лица. При определении прибыли указанных иностранных организаций, не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены в качестве взноса (вклада) от учредителя (основателя) данной структуры и (или) лиц, являющихся членами его семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушками, бабушками и внуками, братьями и сестрами), а также от иной контролируемой иностранной компании (в том числе иностранной структуры без образования юридического лица), в отношении которой хотя бы одно из указанных выше лиц является контролирующим лицом.
Закон предусматривает введение особого порядка определения налогового периода при самостоятельном признании иностранной организации резидентом Российской Федерации. Так, если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ с 1 января календарного года, в котором ею представлено заявление о признании себя налоговым резидентом РФ, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с 1 января календарного года, в котором представлено указанное заявление, до конца этого календарного года.
Если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации с даты представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом РФ, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с даты представления в налоговый орган указанного заявления до конца календарного года, в котором представлено указанное заявление.
Рассматриваемый Федеральный Закон вносит фундаментальные изменения в статью 105.2 Налогового Кодекса РФ, регулирующую порядок определения доли участия лица в организации, изложив ее в новой редакции. В частности, добавлено положение об определении порядка косвенного участия лица в организации. Так, согласно нововведениям, помимо ранее существующих критериев, при наличии косвенного участия необходимо определить доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности.
Законом также предусматривается порядок исключения из налоговой базы налогоплательщика:
- дохода в отношении иностранной структуры без образования юридического лица или иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, если права на указанный доход получены в результате их передачи между лицами, являющимися членами одной семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ;
- дохода налогоплательщика — контролирующего лица в виде дивидендов, полученных от контролируемой им иностранной компании в результате распределения прибыли компании, если доход в виде прибыли этой компании был ранее указан в налоговой декларации, представленной за соответствующий налоговый период, в сумме, не превышающей сумм дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, указанных налогоплательщиком — российским контролирующим лицом в налоговой декларации, представленной за соответствующие налоговые периоды. Для применения указанного освобождения надлежит также представить платежные документы, подтверждающие уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, а также документы, подтверждающие выплату дохода в виде дивидендов за счет прибыли контролируемой иностранной компании.Рассматриваемое положение фактически разрешает проблему возможного двойного налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, из которой впоследствии выплачиваются дивиденды, теоретически существовавшую ранее.
- материальной выгоды, полученной от продажи ценных бумаг приобретенных у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании;
В соответствии с указанными выше порядком реализации ценных бумаг, сумма фактически произведенных расходов в виде стоимости указанных ценных бумаг определяется исходя из меньшей из следующих стоимостей:
- документально подтвержденной стоимости по данным учета контролируемой иностранной компании на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги от контролируемой иностранной компании;
- рыночной стоимости указанных ценных бумаг на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги от контролируемой иностранной компании.
Стоит также отметить, что Закон вносит важные правки в порядок получения имущества (имущественных прав) налогоплательщиком при ликвидации иностранной организации, равно как и в порядок реализации указанного имущества (имущественных прав), указав, что стоимость данного имущества (имущественных прав) определяется по данным учета ликвидированной иностранной организации на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации, но не выше рыночной стоимости. Ранее Закон указывал, что стоимость имущества должна быть определена по данным учета организации на дату ее ликвидации, что являлось трудновыполнимым условием с точки зрения самой процедуры ликвидации.
Кроме того, Закон увеличивает срок завершения процедуры ликвидации иностранный организации до 1 января 2018 года. При этом срок принятия решения о проведении ликвидации иностранной организации также увеличивается до 1 января 2017 года.
Законом также устанавливается порядок определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании, которая представляет собой величину прибыли (убытка) этой компании, определенной одним из следующих способов:
- по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения;
- по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков — российских организаций.
Определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании осуществляется при выполнении одного из следующих условий:
- постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;
- в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.
В целях определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом компании. При отсутствии стандарта составления финансовой отчетности в соответствии с личным законом компании, отчетность должна быть составлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В случае, если в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой контролируемой иностранной компании осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита.
Важно отметить, что в случае если порядок определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании применяется по выбору налогоплательщика, такой порядок подлежит применению в отношении соответствующей контролируемой иностранной компании в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения, что закрепляется в учетной политике налогоплательщика — контролирующего лица.
Закон прямо предусматривает порядок пересчета прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании, выраженной в финансовой отчетности компании в иностранной валюте, в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.
Сумма прибыли (убытка) каждой контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной за соответствующий период (периоды), с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.
Сумма прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании должна быть также подтверждена документами, позволяющими определить сумму прибыли. В качестве таких документов могут быть представлены выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании.
Закон также предусматривает возможность перенесения убытка контролируемой иностранной компании, установленного по данным ее финансовой отчетности, на будущие периоды без ограничений, а также возможность учета данного убытка при определении налоговой базы компании.
Рассматриваемый Федеральный Закон вступает в силу со дня его официального опубликования. Однако также стоит отметить, что Законом фактически устанавливается его обратная сила, так как большинство из представленных выше положений надлежит применять к правоотношениям, возникшим с 1 января 2015 года.
