Вопрос:
Организацией осуществлена поставка товара на экспорт в декабре 2012 г., в том же периоде отражена выручка. В январе 2013 г. заключено дополнительное соглашение с покупателем, по условиям которого при оплате покупателем товара до определенного числа покупателю предоставляется скидка.
Каков порядок действий поставщика при предоставлении подобной скидки? Есть ли ограничения в части валютного контроля?
Рассмотреть альтернативный вариант в виде выплаты бонуса покупателю.
Ответ:
Валютный контроль
В соответствии с п. 5 ст. 23 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» в случае изменения сведений, указанных в представленных документах (в т.ч. контракте), резидент или нерезидент обязан сообщить об этом соответствующему органу валютного контроля, представив необходимые документы, подтверждающие соответствующие изменения.
Ограничений по внесению изменений в первоначально заключенный договор валютное законодательство не содержит.
Бухгалтерский учет
При отгрузке товара на экспорт в 2012 г. организацией была отражена выручка в полном объеме. Информация о необходимости корректировки выручки поступила позднее. В этой связи, уменьшение выручки нельзя считать следствием ошибки, так как не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).
Сумму недополученной выручки следует признать убытком прошлых лет и отразить в период заключения дополнительного соглашения в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Так, в текущем периоде следует сформировать следующую бухгалтерскую проводку: Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму предоставленной скидки.
Налог на прибыль
По общему правилу, установленному абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные искажения.
Вместе с тем, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, в тех случаях, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
В Письме УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@ разъясняется, что, если налогоплательщик примет решение осуществить пересчет в текущем периоде, сумма, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), необходимо отражать в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (стр. 301 Приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль).
НДС
При оценке последствий по НДС следует принимать во внимание, что товар был поставлен на экспорт.
В случае реализации товара на экспорт моментом определения налоговой базы по НДС признается последний день квартала, в котором собран полный пакет документов для подтверждения ставки 0% (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом срок предоставления указанных документов составляет 180 календарных дней (п. 9 ст. 165 НК РФ). Исходя из того, что отгрузка товара на экспорт была осуществлена в декабре 2012 года, момент определения налоговой базы в отношении экспортной операции в январе 2013 года еще не наступил.
При отгрузке товара на экспорт был составлен счет-фактура с указанием полной стоимости товара (без учета скидки). Счета-фактуры регистрируются в книге продаж в момент возникновения налогового обязательства (п. 2 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Следовательно, счет-фактура по экспорту должен быть зарегистрирован в книге продаж в момент определения налоговой базы.
В связи с тем, что произошло изменение цены товара, необходимо выставить покупателю корректировочный счет-фактуру в течение пяти дней с момента подписания соответствующего дополнительного соглашения (п. 3 ст. 168 НК РФ). В корректировочном счете-фактуре отражается первоначальная стоимость товара и его стоимость с учетом скидки.
Корректировочный счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок (т.к. произошло уменьшение начисленного НДС) в момент возникновения права на налоговый вычет (п. 12 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Право на налоговый вычет возникает в тот период, когда налогоплательщик располагает договором и соглашением об изменении цены товара, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Исходя из изложенного и с учетом того, что происходит изменение цены товара, отгруженного на экспорт, мы предлагаем следующий алгоритм действий:
1) выставить корректировочный счет-фактуру в течение пяти дней с момента составления дополнительного соглашения;
2) последним числом периода, когда будет собран полный пакет документов на подтверждение 0%, зарегистрировать в книге продаж первоначальный счет-фактуру на отгрузку;
3) этим же числом зарегистрировать в книге покупок корректировочный счет-фактуру;
4) в декларации по НДС налоговую базу по экспортной операции указывать с учетом скидки (графа 2 раздел 4 декларации по НДС).
Товарная накладная
В связи с тем, что в товарной накладной отражена стоимость товара без учета скидки, необходимо внести исправления в товарную накладную. При этом исправления в товарной накладной должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших накладную с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (п. 7 ст. 9 Фе-дерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Альтернативный вариант: покупатель оплачивает стоимость товара полностью, но поставщик предоставляет покупателю бонус в виде денежных средств, перечисляемых на счет покупателя
Бухгалтерский учет
Сумма бонуса признается расходом по обычным видам деятельности, отражаемым в общем порядке в текущем отчетном периоде (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Налог на прибыль
Сумма бонуса признается внереализационным расходом, учитываемым в текущем периоде (пп. 19.1 ст. 265 НК РФ).
НДС
Порядок исчисления (корректировки) НДС при предоставлении бонуса покупателю не урегулирован налоговым законодательством. Последняя позиция контролирующих органов сводится к тому, что допускается корректировать налоговую базу в сторону уменьшения, если имеет место реализация непродовольственных товаров (Письмо ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@).
Поскольку в рассматриваемой ситуации товар был реализован на экспорт, корректировать налого-вую базу не имеет смысла (принимая во внимание неоднозначность ситуации), так как ставка НДС 0%.
Товарная накладная
При выплате бонуса стоимость товара не изменяется, следовательно, отсутствует необходимость в исправлении товарной накладной.
Выводы:
- Для формулирования выводов представим информацию в виде следующей далее таблицы:
| Последствия | Скидка | Бонус |
| Бухгалтерский учет | Признание убытка прошлых лет в текущем периоде. | Признание расхода от обычных видов деятельности в текущем периоде. |
| Налог на прибыль |
Варианты:
1) отражение в декларации прошлого периода;
2) отражение в декларации за текущий период убытка прошлых лет.
Рекомендуемый вариант № 2.
|
Декларация текущим периодом. |
| НДС | В декларации налоговая база указывается с учетом скидки. | В декларации налоговая база указывается без учета скидки (что не повлияет на налоговое обязательство в целом, т.к. ставка 0%). |
| Корректировочный счет-фактура | Составляется | Не составляется |
| Товарная накладная | Вносятся исправления | Не вносятся исправления |
Таким образом, при предоставлении скидки:
- скидка отражается в бухгалтерском учете в текущем периоде в виде прочего расхода (как убытки прошлых лет);
- скидку можно отразить в декларации по налогу на прибыль за текущий период в составе внереализационных расходов (отсутствует необходимость подавать уточненную декларацию за 2012 год);
- необходимо составлять корректировочный счет-фактуру;
- в декларации по НДС налоговую базу следует отразить за вычетом скидки (однако это не повлияет на обязательства по НДС, т.к. ставка 0%);
- необходимо внести исправления в товарную накладную с указанием даты исправления и заверив исправления подписями должностных лиц.
Вариант выплаты бонуса является менее трудозатратным, т.к. не нужно составлять корректировочный счет-фактуру и вносить исправления в товарную накладную.
Налоговая нагрузка одинакова при выборе любого варианта (скидка или бонус).
Законодательство о валютном контроле не содержит ограничений в отношении изменения условий первоначально заключенного договора.
